Régularisation des avoirs à l'étranger : dernières précisions de l’administration fiscale, par Jean-Pascal COUTURIER, Avocat

Plusieurs précisions intéressantes ont été apportées par l'administration fiscale lors d'un récent colloque consacré à la procédure de régularisation spontanée des avoirs à l'étranger non déclarés, mise en place en juin dernier par circulaire ministérielle.

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A titre liminaire, il est à souligner que les conditions de régularisation fiscale offertes par la circulaire ministérielle du 21 juin 2013 ont été complétées par des précisions qui sont pour le moment restées orales. Elles ont été données aux avocats fiscalistes dont le rôle est de préciser la démarche aux candidats à la régularisation spontanée. Elles traduisent la vision de l'administration à la date de leur communication. Nous ne pouvons toutefois exclure, même si ce serait regrettable, que certaines d'entre elles ne soient pas confirmées par l'administration.

• Contexte

L'échange d'informations entre Etats devient la règle. La fraude fiscale est de plus en plus sanctionnée. Et la France a mis en place des conditions de régularisation spontanée qui restent avantageuses mais vont sans doute être durcies.

Lorsqu'elle se pratique sans atténuation particulière, par exemple parce que le contribuable est poursuivi par l'administration, la régularisation est lourde de conséquences au plan fiscal.

Premièrement, le contribuable doit régler les amendes pour non-déclaration de compte ou de contrat d'assurance-vie détenu à l'étranger.

Si les avoirs sont détenus sur un compte bancaire étranger, chaque année de non-déclaration d'une « utilisation » pendant l'année précédente (non-déclaration à compter de l'année 2008 du fait des règles de prescription) fait encourir :

• - une amende de 10 000 € (ou 1 500 € s'il s'agit d'un compte tenu dans un Etat qui était, au cours de l'année considérée, lié à la France par une convention permettant l'accès aux renseignements bancaires),
  
  
• - ou, depuis 2012, si son montant est supérieur, une amende égale à 5 % du solde créditeur lorsque le total des soldes créditeurs des comptes à l'étranger non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite.
  
  

Ces amendes s'appliquent dès lors qu'il y a eu « utilisation » du compte : ouverture, clôture ou mouvement (une simple facturation de frais de gestion au cours d'une année pouvant caractériser une utilisation au titre de l'année). Cela vise aussi bien les titulaires que les personnes disposant d'une procuration s'ils en font usage.

Deuxièmement, le contribuable doit régler l'ensemble des impositions éludées et non prescrites (l'impôt de solidarité sur la fortune, l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux, les droits de donation ou de succession), auxquelles s'ajoutent une majoration pour manquement délibéré (40 % susceptible d'être portée à 80 % dans les cas les plus graves tels que l'activité occulte) et des intérêts de retard (4,80 % par année de retard). Lorsque les avoirs sont détenus par l'intermédiaire de sociétés et/ou d'autres structures juridiques interposées (un trust, par exemple) contrôlées soumises à un régime fiscal privilégié, les revenus de capitaux mobiliers sont reconstitués selon les règles posées par l'article 123 bis du CGI.

Enfin, en cas de régularisation non spontanée, le contribuable pourrait être poursuivi pour fraude fiscale.

• Atténuation prévue par la circulaire ministérielle

A tout moment, les contribuables peuvent régulariser spontanément leur situation. Le message semble être le suivant : la régularisation spontanée restera plus avantageuse que l'application stricte des pénalités prévues par la loi en cas de contrôle, mais si la loi est durcie, et ce sera le cas notamment après la publication de la loi de lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, la régularisation spontanée sera durcie aussi  pour les impositions à compter de 2014 (non-rétroactivité des lois pénale et fiscale. 

Les concessions prévues dans la circulaire du 21 juin 2013 par rapport à une régularisation de droit commun sont les suivantes :

• - les contribuables qui ont reçu les avoirs non déclarés par donation ou succession ou qui ont placé les avoirs sur un compte étranger alors qu'ils n'étaient pas résidents fiscaux de France, et qui n'ont pas la qualité de fraudeur actif, verront l'amende pour manquement déclaratif plafonnée à 1,5 % des avoirs au 31 décembre (pour chaque année d'utilisation non prescrite) et la majoration pour manquement délibéré réduite de 40 % à 15 % des impôts éludés ;
  
  
• - les contribuables qui ont la qualité de fraudeur actif (à moins d'être exclus de la circulaire : démarche jugée non spontanée ou détention d'avoirs provenant d'une activité occulte) verront l'amende pour manquement déclaratif plafonnée à 3 % des avoirs au 31 décembre (pour chaque année d'utilisation non prescrite) et la majoration pour manquement délibéré réduite de 40 % à 30 % des impôts éludés.

Seules les amendes et la majoration sont modulées ; les impositions et intérêts de retard sont dus normalement, sous la seule réserve de la prescription. Si les agissements du contribuable ne le rendent pas éligible à la circulaire, la régularisation spontanée reste possible mais elle se fera entièrement selon les règles de droit commun.

• Le STDR, Service de traitement des déclarations rectificatives

Pour assurer une gestion efficace de ces nombreux dossiers, Bercy a donc choisi de mettre en place un « Service de traitement des déclarations rectificatives » (STDR) spécialement chargé de traiter les demandes de régularisation répondant aux conditions posées par la circulaire du 21 juin 2013.

Ce service, ouvert fin août, est placé sous la direction de la DNVSF. 

• Traitement matériel des dossiers

Pour plus d'efficacité, le STDR demande à recevoir des dossiers absolument complets (accompagnés du versement correspondant à l'ISF et, le cas échéant, aux droits de mutation à titre gratuit). C'est à la date de ce dépôt complet que le cours des intérêts de retard sera arrêté et que le dossier sera traité par le STDR.

Le dépôt d'un dossier complet nécessite les documents fiscaux suivants :

• - les imprimés n° 3916 relatifs aux comptes bancaires étrangers non déclarés et les déclarations, sur papier libre, des contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger ;
  
  
• - les déclarations d'ISF initiales et les déclarations d'ISF rectificatives des années non prescrites (les contribuables qui, même en ajoutant les avoirs régularisés, restent sous le seuil d'imposition peuvent s'en dispenser en le précisant) ;
  
  
• - les déclarations d'IR rectificatives des années non prescrites, mais les déclarations d'IR initiales n'ont pas à être fournies si elles ont été dématérialisées (car le STDR se les procurera directement) ;
  
  
• - le cas échéant, les déclarations relatives à une succession ou à la révélation d'un don manuel.

L'intégralité des relevés débits/crédits n'a pas à être produite (sauf si le STDR a une suspicion d'anomalie), compte tenu des difficultés pour les obtenir, mais il faut au moins fournir un courrier de la banque attestant :

• - l'absence d'alimentation et de retraits depuis le 1er janvier 2006,
  
  
• - ou précisant les alimentations et les retraits depuis cette date.Pour permettre et pour sécuriser la transaction avec l'administration, le candidat à la régularisation doit attester que son dossier est sincère et l'amène à dévoiler l'intégralité des avoirs non déclarés qu'il détient et l'ensemble des comptes non déclarés qu'il utilise à l'étranger.
  
  
• Les explications sur la provenance des avoirs sont indispensables : les explications circonstanciées sont un bon appui en l'absence de documents suffisamment probants, mais il faut toutefois s'efforcer de rassembler :

- une attestation de la banque étrangère sur l'origine des fonds, établie à partir des notes prises par les chargés de clientèle ;

• - une attestation de titularité établie par la banque, ou une attestation annulant une cotitularité lorsqu'un cotitulaire n'a eu aucun rôle, si ce n'est celui que lui aurait accordé une procuration jamais utilisée sur le compte ;
  
  
• - la preuve que le banquier ne détient plus des informations car elles sont trop anciennes...

Lorsque différentes personnes ont un intérêt commun à régulariser, typiquement pour les avoirs non déclarés se rapportant à une succession, le STDR appréciera, s'il n'est pas possible de grouper les dépôts, d'en être informé. S'il constate lui-même que toutes les personnes ayant un intérêt à régulariser ne se sont pas présentées, il mettra quoi qu'il en soit les dossiers en attente.

L'obtention des attestations bancaires nécessaires au dépôt d'un dossier complet prend du temps. Les contribuables qui souhaitent s'assurer du bénéfice des atténuations prévues par la circulaire peuvent donc déposer une lettre de saisine mentionnant l'identité (nom du contribuable et coordonnées complètes), le nom de la banque ou de la compagnie d'assurance et l'indication explicite des comptes à régulariser. Le STDR accepte cette démarche (il faudra conserver l'accusé de réception), mais il faudra ensuite déposer un dossier absolument complet pour arrêter le cours des intérêts de retard. Et le STDR demande qu'aucun autre document ne lui soit envoyé avant le dossier complet, pour garantir l'efficacité de l'examen.

• Cas d'exclusion de la circulaire

Les retraits « importants » (c'est-à-dire ceux dont l'importance se justifierait difficilement par le financement du « train de vie ») doivent être expliqués. Le STDR exige aussi l'explication des virements sortants non explicites. Il semble que l'administration puisse aller jusqu'à refuser la régularisation aux conditions de la circulaire si elle suspecte l'existence de dons manuels, ou bien des compensations entre titulaires de comptes, ou d'autres opérations « inappropriées ». Sauf circonstances particulières (appréciées par le STDR), la compensation (alimentation d'un compte étranger par le virement d'un autre compte suivi d'un retrait de cash) n'est, sauf explications convaincantes de la part du contribuable, pas régularisable aux conditions de la circulaire. La régularisation fiscale sous les conditions de droit commun (sans atténuation) auprès d'un service de contrôle de la DNVSF reste envisageable mais, il faut le rappeler, avec un risque pénal (infraction de blanchiment, notamment).

Bien évidemment, les dépôts doivent être expliqués par les contribuables. Les contribuables disposant seulement d'avoirs provenant d'activités déclarées ou d'activités occultes exercées en période prescrite (avant 2003) sont traités aux conditions de la circulaire. En revanche, le STDR s'est déclaré non compétent pour régulariser des contribuables disposant d'avoirs provenant d'activités occultes en période non prescrite(2003 et années suivantes). 

Les démarches non réellement spontanées sont également exclues des conditions posées par la circulaire. L'administration annonce vouloir réserver le sort d'une régularisation de droit commun aux contribuables qui n'ont pas dévoilé tous leurs avoirs alors qu'ils y étaient invitésà l'occasion :

• - d'une procédure d'ESFP ayant porté sur des années non prescrites ;
  
  
• - d'un contrôle douanier se rapportant à une année non prescrite (le refus pourrait même être opposé lorsque l'administration des douanes n'a pas dressé de PV, si elle a malgré tout cru nécessaire d'informer l'administration fiscale de son contrôle) ;
  
  
• - d'un contrôle relatif aux droits d'enregistrement se rapportant à une année non prescrite ;
  
  
• - d'une régularisation sous la « cellule Woerth ».

• Qualité de « fraudeur passif »

Les atténuations prévues par la circulaire sont, on l'a vu, nettement plus favorables pour les « fraudeurs passifs », qui n'ont pas d'autre tort que soit de s'être abstenus de déclarer des avoirs reçus par donation ou succession, soit d'avoir généré les avoirs alors qu'ils n'avaient pas leur domicile fiscal en France. Les héritiers pourraient être traités comme fraudeurs actifs (en particulier le conjoint veuf du constituant) si le STDR pense qu'ils ont vraisemblablement eu connaissance d'une constitution d'avoirs pouvant conduire à la qualification active.

Lorsque des avoirs reçus ou constitués par un « fraudeur passif » ont été complétés par d'autres alimentations, même peu significatives, le traitement « fraudeur actif » prévu par la circulaire s'appliquera pour le tout, même si les avoirs hérités ou reçus par donation ont été isolés sur un compte différent de celui qui a reçu les autres alimentations.

Le changement de banque ou la constitution d'une structure interposée (relevant de la règle anti-abus prévue à l'article 123 bis du CGI) ne ferait pas passer de la qualification passive à la qualification active. L'administration reconnaît notamment que dans de nombreux dossiers, les contribuables n'étaient pas satisfaits de leur banque et en ont changé, ce qui semble légitime. Bien entendu, le contribuable lui-même ne doit avoir procédé à aucune alimentation externe d'une autre source. Il ne doit pas non plus avoir procédé à un retrait non motivé par le train de vie.

• Régularisation des donations et des successions non prescrites

Les donations et successions non prescrites doivent être régularisées. Pour les décès intervenus avant le 1er janvier 2007, la succession est prescrite. Il en va de même pour les dons manuels rapportés à un décès intervenu avant cette date.

Il faut rappeler que lorsque les avoirs reçus par voie de donation ou de succession génèrent un gain taxable (c'est le cas des titres de sociétés), les droits de donation ou de succession acquittés viennent augmenter le prix de revient de ces biens (et donc réduire la plus-value en cas de cession). Cette règle s'applique bien évidemment aux droits dus du fait de la régularisation aux conditions de la circulaire.

• Avoirs détenus par l'intermédiaire de sociétés et/ou d'autres structures juridiques interposées soumises à un régime fiscal privilégié

Si le seuil de détention directe ou indirecte atteint 10 % ou si le contribuable a transféré des biens ou droits à l'entité juridique, les revenus de capitaux mobiliers générés par les avoirs sont reconstitués selon les règles posées par l'article 123 bis du CGI, commenté par l'administration au BOIRPPM- RCM-10-30-20.

Cette règle ne vise pas seulement les trusts et les fondations, mais également les sociétés soumises à un régime fiscal privilégié dont les actifs sont principalement financiers. Il s'agit d'une règle anti-abus qui présente plusieurs inconvénients pour le contribuable : application potentielle d'un rendement forfaitaire minimum, augmentation de 25 % de l'assiette imposable et calcul de l'impôt sur le revenu et des contributions sans abattement.

Bien souvent, la structure intermédiaire n'a aucune comptabilité, ce qui rend difficile l'établissement de bilans a posteriori. Un bilan de départ et un résultat fiscal annuel doivent être reconstitués selon les normes françaises. Lorsqu'au titre d'une année ce résultat est nul ou déficitaire (après imputation d'éventuelles pertes reportables), l'article 123 bis n'est pas applicable.

L'administration n'appliquerait l'article 123 bis qu'à la structure la plus proche du contribuable (s'il contrôle plusieurs niveaux d'interposition).

Les résultats qui ont été imposés dans le cadre de l'article 123 bis peuvent s'imputer sur les distributions ultérieures pour en neutraliser l'imposition. Le même mécanisme peut s'appliquer sur le boni éventuellement constaté lors de la liquidation ultérieure de l'entité interposée. A cet égard, il convient de garder à l'esprit que pour que le contribuable puisse payer les impôts dus dans le cadre de la régularisation, il est souvent tenu de procéder à une distribution ou à une liquidation dont le coût fiscal vient s'ajouter à celui de la régularisation proprement dite.

• Conclusion

Au vu de ces éléments et de la pression des banquiers étrangers eux-mêmes en faveur de la régularisation, les contribuables résidents français qui détiennent des avoirs étrangers non déclarés ont sans doute intérêt à se rapprocher d'un avocat fiscaliste. Il pourra leur exposer l'importance du manquement commis vis-à-vis de la législation fiscale et leur présenter l'intérêt d'une régularisation fiscale spontanée dans le cadre fixé par la circulaire du 21 juin 2013. Attention toutefois : il faut avoir conscience que la régularisation proposée ne porte que sur l'aspect fiscal. Un seul risque pénal sera écarté par la transaction avec l'administration : l'infraction de fraude fiscale.

Par Jean-Pascal COUTURIER, Avocat au Barreau de Toulouse
Conseil en droit des sociétés
Conseil en droit fiscal et douanier